Zemědělské podnikání má svá určitá specifika, která se dotýkají i daní. V článku se budeme věnovat oblasti rezerv a odpisů. V případě rezerv budeme vycházet z ustanovení zákona o rezervách, odpisy nalezneme v zákoně o daních z příjmů.
Rezerva na pěstební činnost
Rezerva na pěstební činnost se týká majitelů lesů. Po vytěžení části lesa je nutná jeho opětovná obnova a následná ochrana. Tyto činnosti jsou značně finančně náročné, proto zákonodárce umožnil vytváření rezervy na pěstební činnost. Takto vytvořená rezerva je podle § 24 odst. 2 písmeno i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP"), výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tímto způsobem však nemůže postupovat poplatník s příjmy podle § 10 ZDP, tedy poplatník, který má sice příjmy ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, ale není zemědělský podnikatel.
Pěstební činností se pro účely zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR"), rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze čerpat a tvořit jen na výkony, které jsou uvedené v příloze k ZoR. Za výkony podle § 9 odst. 1 ZoR se považují:
1. Obnova lesa výsevem osiva:
a) první výsev osiva,
b) opakovaný výsev osiva.
2. Obnova lesa sadbou:
a) první sadba,
b) opakovaná sadba.
3. Příprava půdy pro obnovu lesa:
a) příprava půdy pro přirozenou obnovu lesa,
b) příprava půdy pro obnovu lesa výsevem osiva,
c) příprava půdy pro obnovu lesa sadbou.
4. Ošetřování dřevin mladých lesních porostů.
5. Mechanická a chemická ochrana mladých lesních porostů proti zvěři.
6. Zřizování oplocenek při oplocování mladých lesních porostů.
7. Ochrana mladých lesních porostů ostatní:
a) proti buření,
b) proti hlodavcům,
c) proti klikorohu borovému,
d) výsek plevelných dřevin.
8. Prořezávky, prostřihávky a výkony spojené s vytvořením rozčleňovací linie.
9. Ochrana lesa proti zvěři mechanická, chemická, údržba a opravy oplocenek.
10. Ochrana lesa proti hmyzím škůdcům.
11. Hnojení lesních porostů.
12. Vyvětvování lesních porostů.
13. Odstraňování klestu.
14. Probírka do 40 let věku lesních porostů.
15. Opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinou skladbou.
Dále platí, že rezervu na pěstební činnost může dle § 9 odst. 2 ZoR vytvářet poplatník, který je povinen podle zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů, pouze za období, za které podává daňové přiznání. Z toho vyplývá, že poplatník by měl podat daňové přiznání i v tom případě, kdy nedosáhl žádné zdanitelné příjmy. Tím si vytvoří možnost postupně čerpat rezervu na pěstební činnost.
Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3. Poplatník si ji stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Je však jeho povinností čerpat tuto rezervu při realizaci prací pěstební činnosti. Nejsou-li tyto práce realizovány v rozpočtovém objemu, rezerva se zruší. Poplatník je povinen o nevyčerpanou část vytvořené rezervy zvýšit základ daně, a to ve zdaňovacím období, ve kterém rezervu nevyčerpal. Podmínkou pro vytváření rezerv je to, že poplatník je podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem) a jeho příjem z lesního hospodářství je příjem podle § 7 ZDP.
Rezerva na odbahnění rybníků
Rezervu na odbahnění rybníků upravuje § 10 ZoR. Obdobně jako rezerva na pěstební činnost je i rezerva na odbahnění rybníků, při dodržení ustanovení ZoR, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Rezervu na odbahnění rybníka, kterou se rozumí odstranění nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků, je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období. Při způsobu její tvorby, stanovení výše a použití se použijí obdobně ustanovení pro tvorbu rezervy na opravy, tj. podle § 7 ZoR. Z § 7 ZoR vyplývá, že výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na odbahnění a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení odbahnění.
Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy.
Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení odbahnění.
Pokud nebude odbahňování zahájeno nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo jeho zahájení, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém bylo odbahňování zahájeno. Za zahájení se přitom pro účely ZoR považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na rybníku, který je předmětem odbahnění. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy.
V případě, že zjistí poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.
Peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 a 10 odst. 1 ZoR se ukládají na samostatný účet v bance se sídlem na území České republiky, který je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle § 9 a 10 odst. 1 ZoR, příjmů z prodeje státních dluhopisů pořízených z prostředků tohoto účtu a popř. výnosů z prostředků těchto rezerv (dále jen zvláštní vázaný účet). Výnosy z prostředků rezerv se pro účely tohoto ustanovení rozumí výnosy z peněžních prostředků vázaných na zvláštním vázaném účtu a úrokové výnosy ze státních dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu. Peněžní prostředky mohou být čerpány pouze na účely, na které byly rezervy vytvořeny. Poplatník zřídí pro jednotlivý účel tvorby rezervy vždy pouze jeden zvláštní vázaný účet, který je veden v českých korunách nebo v eurech.
Ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtovaná tvorba rezerv výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud:
a) Peněžní prostředky budou ve výši zaúčtované tvorby rezerv převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li převedeny v plné výši, výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů se stává pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
b) Peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu se nepoužijí na úhradu výdajů souvisejících s účely, na něž byly vytvořeny rezervy podle § 9 a 10 odst. 1 ZoR, a to do výše rezerv vytvořených do 31. prosince 2003 nebo do konce období, za které se podává daňové přiznání a které započalo v roce 2003, pokud nebyly uvedené rezervy následně zcela zrušeny nebo vyčerpány. Jestliže byly uvedené rezervy následně zrušeny nebo čerpány pouze zčásti, platí uvedená podmínka pouze pro nezrušenou část uvedené výše rezerv. Tato podmínka se neuplatní v případě, kdy zvláštní právní předpis stanoví výslovně povinnost převést na zvláštní vázaný účet peněžní prostředky ve výši dříve vytvořených rezerv nebo jejich zvláštním právním předpisem vymezené části, které byly uplatněny jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů do 31. prosince 2003.
Použije-li poplatník peněžní prostředky uložené na zvláštním vázaném účtu v rozporu s podmínkou uvedenou ve výše uvedeném odst. b), je oprávněn uplatnit zaúčtovanou tvorbu rezerv jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů nejdříve ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, v němž součet výše peněžních prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu a hodnoty státních dluhopisů vedených na samostatném účtu u České národní banky, ve Středisku cenných papírů nebo v centrálním depozitáři, na který Česká republika jednající prostřednictvím Ministerstva financí převede evidence Střediska cenných papírů, zachycené v účetnictví, dosáhne alespoň výše rezerv podle § 9 a 10 odst. 1 ZoR vykázané a zaúčtované podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU").
Z výše uvedené podmínky vyplývá, že uplatnění tvorby rezerv jako daňově uznatelného výdaje (nákladu) je za podmínky, že rezervy vytvořené po roce 2003 nebudou použity na účely, na které již byly rezervy vytvořeny a daňově uplatněny před tímto datem. Peněžní prostředky rezerv uložené na zvláštním vázaném účtu mohou být použity pouze na účely, na které byly rezervy vytvořeny. Výjimkou je pouze možnost jejich bezpečného investování (státní dluhopisy).
